Amortyzacja w podatku dochodowym od osób prawnych

28.7.2018

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), co do zasady, nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednak do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku (odpisy amortyzacyjne).

Środki trwałe co to takiego?

Środkami trwałymi są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, które:

stanowią własność lub współwłasność podatnika;
zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
mają przewidywany okres używania dłuższy niż rok;
wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do środków trwałych, niezależnie od przewidywanego okresu używania, zalicza się również inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasingobiorca).

Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych w firmie

Wartościami niematerialnymi i prawnymi są m. in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, które:

zostały nabyte;
nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;
mają przewidywany okres używania dłuższy niż rok;
są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu przewidzianej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, podlegają m.in. wartość firmy oraz koszty prac rozwojowych, po spełnieniu szczegółowych warunków przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartości niematerialne i prawne wytworzone przez podatnika we własnym zakresie nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podlegać amortyzacji.

Przykład:

Podatnik, który samodzielnie wytworzył program komputerowy nie może dokonywać od jego wartości odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów – wydatki związane z jego wytworzeniem mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, niektóre budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, dzieła sztuki i eksponaty muzealne.

Amortyzacja a wartość początkowa

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku składników majątku nabytych odpłatnie, za wartość początkową uznaje się cenę ich nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów lub systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Kwotę należną zbywcy pomniejsza się jednocześnie o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu, cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia, czyli wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednakże do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia oraz koszty wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na odrębnych zasadach określa się wartość początkową w przypadku nabycia składników majątku w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, ale także w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak dokonuje się odpisów amortyzacyjnych?

Jak wspomniano, wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, co do zasady, nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te mogą być uwzględniane przez podatnika w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odpisów dokonuje się po wprowadzeniu danego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Składnik majątku wprowadza się zaś do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania, późniejsze wprowadzenie do ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Odpisów dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych oraz wybranej przez podatnika metody amortyzacji.

Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów i stosują ją do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Co do zasady, nie można dokonać zmiany stosowanej metody w trakcie amortyzacji.

Ustawodawca wprowadza kilka metod amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku każdego składnika majątku podlegającego amortyzacji możliwe jest zastosowanie tzw. metody liniowej, przewidzianej w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Metoda liniowa polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych równomiernie podczas okresu jego amortyzacji. Jednocześnie, podatnik może obniżyć stosowaną do danego składnika majątku stawkę amortyzacyjną, a w niektórych wypadkach uprawniony jest nawet do podwyższenia stawek amortyzacyjnych.

Innym sposobem dokonywania odpisów jest tzw. metoda degresywna (zmienna podstawa, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

Dla „małych podatników” oraz podatników rozpoczynających działalność, z wyjątkiem tych, którzy zostali utworzeni w wyniku stosownych przekształceń, ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z amortyzacji obejmującej jednorazowy odpis amortyzacyjny do 100% wartości początkowej środka trwałego w pierwszym roku podatkowym (art. 16k ustawy).

Dotyczy to środków trwałych z grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, w tym maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyłączeniem jednak samochodów osobowych. Łączna kwota dokonanych według tej metody odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wprowadzonych w danym roku do ewidencji, nie może przekroczyć określonego limitu (50.000 euro).

Małym podatnikiem (zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Stawki amortyzacyjne mogą być także określane indywidualnie dla używanych albo ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika oraz przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Ustawa wskazuje minimalne okresy amortyzacji składników, które amortyzowane są przy zastosowaniu indywidualnych stawek.

W odniesieniu do maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, może być stosowana tzw. metoda degresywna, przewidziana w art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Metoda degresywna pozwala na zamortyzowanie większej części wartości początkowej składnika majątkowego na początku jego używania, w zamian za obniżoną wielkość odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach.

Metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się po wprowadzeniu danego składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co powinno mieć miejsce najpóźniej w miesiącu przekazania danego składnika do używania. Późniejsze wprowadzenie do ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Odpisów dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w „Wykazie stawek amortyzacyjnych” stanowiących załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wybranej przez podatnika metody amortyzacji.

Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów i stosują ją do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. O dokonanej metodzie amortyzacji podatnik nie ma obowiązku informować urzędu skarbowego.

Co do zasady, nie można dokonać zmiany stosowanej metody w trakcie amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane metodą liniową (mającą kilka wariantów) albo degresywną.

W niektórych przypadkach możliwe jest dokonanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych.

Niezależnie od wyboru metody amortyzacji odpis może być dokonywany miesięcznie, kwartalnie bądź też jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Amortyzacja środków trwałych metodą liniową

Metoda liniowa, przewidziana w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Odpisów dokonuje się w równych ratach, według stawki określonej w Wykazie.

Z art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy mogą podwyższać stawki amortyzacyjne podane w Wykazie:

1. Dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych stawki mogą być podwyższone przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2. Obiektami używanymi w warunkach pogorszonych są budynki i budowle używane pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu.

2. Dla budynków i budowli używanych w warunkach złych stawki mogą być podwyższone przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4. Złe warunki to używanie budynków i budowli pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.

3. Dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej (używane w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie) stawki mogą być podwyższane przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4.

4. Dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu mogą być podwyższone przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. Współczynnik można zastosować do amortyzacji wartości początkowej maszyn, urządzeń i aparatur, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także do pozostałej aparatury naukowo-badawczej i doświadczalno-produkcyjnej.

W przypadku podwyższenia stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie, dla poszczególnych środków trwałych należy stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu.

Podatnicy mogą również obniżać podane w "Wykazie stawek amortyzacyjnych" stawki dla poszczególnych środków trwałych – przepisy nie limitują wysokości obniżenia stawki amortyzacyjnej.

Amortyzacja środków trwałych metodą linkową indywidualną

Podatnicy mają prawo indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, a także dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Środki trwałe uważane są za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez okres wskazany w przepisach. Środki trwałe uważane są natomiast za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, kosztami ich eksploatacji.

Minimalny okres amortyzacji został szczegółowo wskazany w przepisach odrębnie dla różnych środków trwałych i wynosi od 24 miesięcy do 40 lat.

Od 1 stycznia 2016 r. podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji:

odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych,
platform wiertniczych lub produkcyjnych

- z tym że okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Amortyzacja degresywna środków trwałych

Ta metoda ma zastosowanie w przypadku środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych. Ten sposób amortyzacji polega na zastosowaniu stawek podanych w Wykazie podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0 (w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo recesją i degradacją społeczną – nie wyższym niż 3,0) w pierwszym podatkowym roku ich używania. W następnych latach podatkowych odpisów dokonuje się od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej w podstawowym wariancie, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z metodą liniową.

Przykład:

W grudniu 2009 r. podatnik przyjął do używania i wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych maszynę o wartości początkowej 4.500 zł. Stawka amortyzacji wynosi 20%. W przypadku metody liniowej, coroczny odpis amortyzacyjny wynosiłby 900 zł (4.500 x 20%). Natomiast w przypadku metody degresywnej, kwota odpisu w pierwszym roku wyniesie 1.800 zł przy użyciu współczynnika 2,0 (4500 zł x 20% x 2,0). W kolejnym roku, wartość początkowa wyniesie 2.700 zł (4.500 – 1800), a roczny odpis 1.080 zł (2.700 x 20% x 2,0). W trzecim roku, wartość początkowa wyniesie 1620 zł (2.700 – 1.080), a odpis amortyzacyjny wyniósłby przy metodzie degresywnej 648 zł, co oznacza, że odpis jest niższy niż odpis, jaki byłby dokonywany przy użyciu metody liniowej (900 zł). Oznacza to, że w trzecim roku odpis wyniesie 900 zł. Ponieważ suma odpisów za trzy lata wynosi 3.780 zł, to odpis za czwarty rok będzie stanowił różnicę między wartością początkową a dotychczasowymi odpisami: 4.500 – 3.780 = 720 zł.

Jednorazowy odpis amortyzacyjny

Podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej niektórych środków trwałych. Dotyczy to składników majątku zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych.

Jednorazowa amortyzacja nie może być dokonana przez do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo
w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo
przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro.

Jednorazowego odpisu dokonuje się w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Przeliczenia kwoty limitu wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonywana jest amortyzacja, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Odpisów amortyzacyjnych, o których mowa powyżej podatnicy mogą dokonywać nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych

Jednorazowe odpisy amortyzacyjne stanowią pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Podstawa prawna: